建设工程领域，发包人为了确保能及时取得工程款发票付款凭证，通常会在与承包人签订的施工合同中约定“先开发票后付款”的条款（以下简称“先票后款条款”）。在施工合同正常履行情况下，先票后款条款基本不会引起争议。但若合同在履行过程出现问题，尤其是工程款支付出现问题时，先票后款条款就成为发包人和承包人争议的重要问题。在承包人没有按约定足额开具工程款发票时，发包人往往会以先票后款条款作为付款前置条件进行抗辩，甚至提出反诉要求承包人先开具发票。由此引发一系列问题：税金施工合同中如何约定税金？发包人承担税金时先票后款条款能否成为发包人的有效抗辩？笔者将对这一问题进行梳理分析。

对于部分间接税而言（如增值税、消费税、关税等），其存在可转嫁性，法定纳税人和实际承担税负的主体可发生分离，纳税人与负税人可为不同主体。建设工程领域就存在纳税人与负税人主体分离之情形：承包人是法定纳税人（实际税负主体），但发包人系实际承担税负主体。

一般而言，若合同约定工程价款为含税价，承包人与发包人的工程结算价款即应是包含了增值税的价款，此时承包人应履行相应的开票义务。其履行开票的程序为：承包人先从供应商处取得进项增值税发票，再向发包人开具销项增值税发票并收取含税价款。而销项增值税与进项增值税的差额，则作为承包人的应缴增值税。

✍住建部、财政部《关于印发＜建筑安装工程费用项目组成＞的通知》（建标【2013】44号）规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为“人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和税金”；按工程造价形成顺序划分为“分部分项工程费、措施项目费、其他费用、规费和税金”，即税金属于工程价款的组成部分。

✍根据《建筑安装工程费用项目组成》，工程造价中的税金包括：

营业税、城市维护建设税、教育附加及地方教育附加税。

增值税（含城建及教育附加税）：

根据财政部、国税总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】）36号）的规定，自2016年5月1日起实施“营改增”，将营业税改为增值税。根据住建部《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建标办【2016】4号）的规定，工程造价中的计税方式为税前工程造价×（1+11%），确定了税、价分离的模式。之后住建部先后在2018年5月和2019年3月下发通知，分别将工程计价依据中增值税税率调整为10%和9%；此外，2016年4月30日以前的老项目以及小规模纳税人还可以选择简易计税方法，增值税税率为3%。

实际施工人以承包人的名义，向供应商支付含税价款，从供应商处取得进项税发票，因此，实际施工人是增值税的实际税负人，应当依法承担增值税的缴纳义务，即使在违法分包、转包、挂靠合同中未约定或约定不明，实际施工人也应当缴纳增值税，关于此，在司法实践中也没有争议，法院均判决实际施工人依法承担增值税的缴纳义务。

关于施工合同约定的工程价款中是否已包含增值税税金部分，施工合同常见有四种约定方式：

1、合同约定工程价款为含税价，故发包人（或总包人）所支付的工程价款中已包含增值税，无需另付增值税税金。

2、合同约定工程价款为不含税价，同时约定发包人（或总包人）需另付工程价款的增值税，故此时发包人（或总包人）应按约在支付约定的工程价款外另付增值税税金。

3、约定工程价款为不含税价，但未约定发包人（或总包人）是否需另付工程价款的增值税。

4、合同中未注明工程价款是否含税，亦未涉及增值税税金的承担问题。

最高人民法院认为：“双方系建设工程施工合同关系，岩土公司已经全部履行了该合同项下的主要施工义务，国华公司应当遵守诚实信用原则，依约支付工程款，其将开具发票作为先履行抗辩的理由不能成立。”又如在(2020)最高法民终158号、(2020)最高法民申6050号、（2019）最高法民申2588号、(2021)豫民申2064号等案件中，法院均持相同观点。

✍在地方司法文件中：《湖南省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》（湘高法〔2022〕102号）、《福建省高级人民法院关于建设工程施工合同纠纷疑难问题解答》、《山东省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》等文件中，地方高级人民法院明确了支付建设工程价款义务与交付发票义务不具有对等关系，除合同另有约定外，发包人不得以未开具发票拒付工程款。

✍在《民事审判实务回答》一书中，最高人民法院民一庭也表达了“在一方违反约定没有开具发票的情况下，另一方不能以此为由拒绝履行合同主要义务即支付工程价款。除非当事人明确约定：一方不及时开具发票，另一方有权拒绝支付工程价款。这种情况就意味着双方将开具发票视为与支付工程价款同等的义务”的观点。

因此，合同中未明确约定时，发包人以承包人未开具发票为由拒绝支付工程款的，司法实践中意见较为统一，均认定抗辩理由不能成立。

✍(2019)最高法民申2634号

最高人民法院认为：案涉协议明确赋予了鑫诚公司在万城公司未开具发票的情形下有拒付工程款的权利，万城公司关于未开具发票不能成为鑫诚公司拒付工程款理由的主张，本院不予支持。”

✍(2019)鄂民终755号

法院认为：鉴于合同履行过程中，双方并未严格依照先开票后付款的约定支付工程款，认为条款在工程款的实际结算中进行了变更，对于发包人抗辩认为承包人未开票可拒付工程款的理由，不予支持。同时，法院使用公平原则，认为：“案涉工程已验收合格并交付使用，双方也于2017年进行了结算，世诚公司以未履行交付发票的合同附随义务来抗辩支付工程款的合同主要义务亦不符合公平原则。”同样，（2022）最高法民再286号案件中，最高人民法院以“合同履行过程中未履行该条款”、“承包人未开具发票系因发包人未审核请款金额”的理由，最终认定故发包人“先开票后付款”的抗辩理由不能成立。

✍(2019)最高法民申1829号

最高人民法院认为：“虽然案涉施工合同约定，光汇石油每次付款前中交公司应事先开具相应额度的发票，否则有权拒付工程款。但中交公司开具相应的发票显然应以双方达成付款的合意并确定款项数额为前提，即该合同约定涉及的是光汇石油同意履行付款义务的情况下双方履行顺序的问题。在光汇石油始终主张不应向中交公司支付工程欠款的情况下，其要求中交公司提前开具发票不具有正当性，亦不符合前述约定的真正涵义。”

✍2022年《河南省高级人民法院民四庭关于建设工程合同纠纷案件疑难问题的解答》中，河南省高级人民法院明确：“合同约定对双方当事人具有约束力，发包人可以据此主张先履行抗辩，不承担开具发票前的因未支付工程款而产生的违约责任。但发包人支付工程款是主要合同义务，在诉讼阶段再以此为由抗辩不支付工程款缺乏正当性。在案件审理中，应向发包人释明提出由承包人开具发票的诉讼请求，一并处理。若经释明，发包人仍不请求承包人开具发票而坚持抗辩不支付工程款的，不予支持。”本条对诉讼过程中如何处理建设工程纠纷中约定先开具发票的先履行抗辩权诉讼的程序进行规定。即使发承包双方约定了“先开票后付款”，发包人虽享有主张先履行抗辩，但不能用于诉讼阶段的抗辩，仅能用于抗辩提起诉讼前的相关违约责任，即发包人是无需承担逾期付款违约金等责任的。

从上述司法案例、地方法院规定来看，对于合同明确约定“未开具发票有权拒付工程款”尚未形成统一。在合同另有约定的情况下是否享有同时履行抗辩、先履行抗辩权均存在不同的认定，对于如何使用先履行抗辩权也有不同规定。

2023年12月5日起施行的《解释》第26条规定：“当事人一方未根据法律规定或者合同约定履行开具发票、提供证明文件等非主要债务，对方请求继续履行该债务并赔偿因怠于履行该债务造成的损失的，人民法院依法予以支持；对方请求解除合同的，人民法院不予支持，但是不履行该债务致使不能实现合同目的或者当事人另有约定的除外。”

首先，该条文将开具发票、提供证明文件列为“非主要债务”，虽然该条未明确提及从给付义务、非主要合同义务的概念，但结合起草工作组的理解与适用的阐述，及《最高人民法院民法典合同编通则司法解释理解与适用》一书的理解，均已经明确了开具发票、提供证明文件属于从给付义务，而非附随义务。该条文否定了司法实践中对于开具发票附随义务的认定，开票义务作为从给付义务具有可诉性，从法理上更加统一。 

其次，《解释》第31条第一款明确在当事人另有约定时，人民法院支持一方以对方没有履行非主要债务为由拒绝履行自己的主要债务的主张。本条的规定下，对于建设工程合同中存在“先开具发票后支付工程款，不开具发票发包人有权拒付工程款”相关约定的，发包人有权引用该条第三款“当事人一方起诉请求对方履行债务，被告依据民法典第五百二十六条的规定主张原告应先履行的抗辩且抗辩成立的，人民法院应当驳回原告的诉讼请求，但是不影响原告履行债务后另行提起诉讼”的规定，实践中发包人以承包人未按合同约定开具发票为由拒绝支付工程价款主张被法院支持可能性大大增加。

仍需注意的时，在《解释》31条第二款、第三款中，对于同时履行抗辩和先履行抗辩权在诉讼程序中如何具体适用作出不同的规定，如享有同时履行抗辩权的应提起反诉、如未提起反诉的，人民法院应当判决被告在原告履行债务的同时履行自己的债务。对于建设工程合同而言，合同中如没有约定开票义务，或约定了同时开具发票，实践中也有被认定同时履行的可能性，在诉讼过程中，发承包双方也需注意同时履行抗辩权的适用。

心者建议：

 

作为承包方，应当在签订合同的磋商阶段尽可能约定“先款后票”，避免将自己置于不利地位。如果必须约定“先票后款”的，在合同中应当明确开具发票后或对方收到发票后多少日内应当付款，并注意保留证明付款人已收到发票的相关凭证，增强证据保全意识，降低诉讼风险。

一旦发生诉讼，发包人以开具发票义务的进行抗辩时，承包人仍可以结合合同履行情况，从公平原则角度进行全面的主张，如：实际履约交易习惯、未开发票的原因、发包人付款方已存在欠付前期款项、工程未结算完毕、无付款意思表示、无确定开票金额等情况，同时也可以考虑不安抗辩权运用。